Cómo deducir los gastos de gasolina del Autónomo
ARTICULO. Para la deducción en el IRPF del gasto en combustible no es obligado consignar expresamente en factura el dato de la matrícula del vehículo utilizado en la actividad económica (TSJ Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sentencia 317/2024, 17 de Abril)
Hace algunos años tuve que defender a una persona jurídica (empresa) a la que la Administración tributaria había denegado tanto la deducibilidad del gasto en el IS el combustible como la de la del IVA en la compra de vehículos afectos a la actividad de la empresa, lo gané en vía administrativa por defectos de forma. Ahora, la Justicia, en Sentencia TSJ Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sentencia 317/2024, 17 de Abril, Rec. 540/2023 ECLI:ES:TSJCV:2024:1346, PONENTE: DON RAFAEL PEREZ NIETO (vid. https://acrobat.adobe.com/id/urn:aaid:sc:EU:d0a18c45-ee0f-4bdb-8b38-6aaf3abda8ba), clarifica muchas cuestiones.
Así, toda regularización practicada por la Administración tributaria, en cuanto rechace la deducibilidad de los gastos correspondientes al combustible por el mero hecho de que las facturas aportadas no consignen la matrícula del vehículo repostado, no resulta ajustada a Derecho.
No se discute que, de conformidad con las reglas generales en materia de carga de la prueba, corresponde inicialmente al obligado tributario acreditar la realidad del gasto cuya deducción pretende, así como su vinculación o correlación con la actividad económica desarrollada. Ahora bien, una cosa es exigir al contribuyente la acreditación de la realidad y vinculación del gasto con la actividad económica y otra muy distinta convertir la consignación de la matrícula en la factura en un requisito formal imprescindible para admitir su deducibilidad, cuando semejante exigencia no viene establecida por la normativa reguladora de las obligaciones de facturación.
Esta cuestión fue expresamente abordada por la precitada Sentencia 317/2024, de 17 de abril, Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ Comunidad Valenciana, cuya doctrina resulta plenamente trasladable al supuesto que nos ocupa.
La citada resolución parte de la necesidad de acreditar la realidad del gasto mediante las correspondientes facturas, pero introduce una precisión de singular relevancia: no puede rechazarse el gasto por combustible por la exclusiva circunstancia de que la factura no recoja la matrícula del vehículo, puesto que la consignación de dicho dato no constituye uno de los requisitos obligatorios exigidos por la normativa de facturación.
Estos son algunos relevantes aspectos, a saber:
1. La matrícula del vehículo no constituye un requisito obligatorio de la factura
La identificación mediante matrícula del vehículo repostado puede constituir, indudablemente, un elemento probatorio adicional que facilite la vinculación del suministro de combustible con un determinado vehículo. Sin embargo, de ello no puede concluirse que su ausencia determine automáticamente la inexistencia del gasto o su falta de afectación a la actividad.
Debe distinguirse entre los requisitos formales obligatorios de la factura y aquellos datos adicionales que, sin resultar legalmente imprescindibles, pueden reforzar la prueba de la vinculación del gasto con la actividad económica. La matrícula pertenece a esta segunda categoría.
Por consiguiente, convertir la ausencia de matrícula en causa automática de rechazo supone introducir administrativamente un requisito que la norma no establece y transformar un posible elemento probatorio en una auténtica exigencia constitutiva del derecho a la deducción.
2. La Administración no puede limitarse a afirmar que el combustible pudo destinarse a otros vehículos
Particularmente relevante resulta la doctrina de la STSJ de la Comunidad Valenciana citada respecto de la distribución de la carga probatoria.
Una vez que el contribuyente aporta las facturas correspondientes a los suministros de combustible y ofrece elementos que permiten relacionar razonablemente esos consumos con el ejercicio de su actividad económica, la Administración no puede rechazar íntegramente el gasto apoyándose únicamente en la posibilidad abstracta de que el combustible hubiera sido destinado a otro vehículo o a fines particulares. Si la Administración sostiene que determinadas facturas corresponden realmente al consumo de un vehículo distinto del utilizado en la actividad económica, debe identificar cuáles son esas facturas y exteriorizar los elementos objetivos en los que sustenta dicha conclusión. No resulta jurídicamente suficiente una afirmación genérica o hipotética.
La Administración dispone de facultades de comprobación que le permiten analizar, entre otros extremos, las fechas de los repostajes, cantidades suministradas, tipo de carburante, características de los vehículos, desplazamientos realizados, actividad desarrollada, kilómetros recorridos, frecuencia de los suministros y demás circunstancias concurrentes.
Por ello, una vez aportados por el obligado tributario indicios razonables de la realidad y vinculación del gasto, no resulta admisible desplazar sobre este una prueba absoluta o prácticamente imposible consistente en acreditar, litro por litro, que cada suministro fue introducido materialmente en un determinado vehículo. Ello constituye una probatio diabólica.
3. Necesidad de efectuar una valoración conjunta de la prueba
La deducibilidad del combustible no debe analizarse exclusivamente desde una perspectiva formal, sino mediante una valoración conjunta de todos los elementos probatorios disponibles.
A estos efectos deben tomarse en consideración, entre otros:
- la actividad económica desarrollada;
- la necesidad objetiva de realizar desplazamientos para su ejercicio;
- los vehículos utilizados habitualmente en dicha actividad;
- las características de esos vehículos;
- el combustible empleado por cada uno de ellos;
- las facturas aportadas;
- la regularidad y cuantía de los repostajes;
- los desplazamientos profesionales acreditados;
- los clientes, proveedores u obras visitados;
- los kilómetros recorridos;
- y cualquier otra circunstancia que permita establecer una conexión razonable entre el gasto soportado y la obtención de ingresos.
La prueba tributaria no puede quedar reducida a un único documento ni a un determinado dato formal incorporado a la factura. Debe atenderse al conjunto de circunstancias acreditadas en el expediente.
4. Especial consideración de los gastos de desplazamiento
Debe además distinguirse entre los gastos vinculados a la mera titularidad de un vehículo y aquellos que surgen directamente como consecuencia de un desplazamiento realizado en el desarrollo de la actividad económica, y entre estos últimos se encuentra precisamente el combustible.
Cuando la propia naturaleza de la actividad obliga a efectuar desplazamientos profesionales, no resulta razonable negar de manera absoluta la existencia de gastos de transporte cuando se encuentra acreditado que esos desplazamientos efectivamente se produjeron. De hacerlo así, se produciría además una diferencia difícilmente justificable respecto de otros medios de transporte.
Si para realizar el mismo desplazamiento profesional el contribuyente hubiera utilizado un taxi, tren, autobús o vehículo de alquiler, el correspondiente gasto podría admitirse, acreditada su vinculación con la actividad. No resulta coherente que, cuando el desplazamiento se realiza utilizando un vehículo propio o afecto a la actividad, se niegue automáticamente el combustible consumido por una deficiencia formal —la ausencia de matrícula en la factura— que la normativa de facturación no establece como requisito obligatorio.
5. Aplicación de la STSJ de la Comunidad Valenciana 317/2024
La relevancia de la sentencia resulta especialmente significativa porque el supuesto examinado presenta una circunstancia similar a la que puede plantearse en numerosos procedimientos de comprobación: el contribuyente es titular de varios vehículos y las facturas de combustible no identificaban específicamente mediante matrícula cuál de ellos había efectuado cada repostaje.
A pesar de ello, el Tribunal no considera jurídicamente correcto excluir automáticamente la totalidad de los gastos. La Sala toma en consideración que existían varios vehículos, pero que determinados vehículos —un camión y una furgoneta— eran los normalmente utilizados en el ejercicio de la actividad económica.
Partiendo de estas circunstancias, considera que no existían razones suficientemente consistentes para rechazar la deducibilidad de los dos tercios de los gastos de combustible aplicados por el contribuyente.
La importancia de este razonamiento reside en que el Tribunal abandona una concepción puramente formalista de la prueba y atiende a la realidad económica y al conjunto de circunstancias concurrentes.
6. Corresponde a la Administración justificar qué consumos considera ajenos a la actividad
La sentencia contiene además un criterio particularmente relevante para el procedimiento: cuando la Administración entiende que algunas facturas reflejan consumos correspondientes a otro vehículo, le corresponde identificarlo y justificarlo.
No basta, por tanto, con razonar: “Como las facturas no contienen matrícula, no puede conocerse qué vehículo realizó el repostaje y, en consecuencia, se rechaza íntegramente el gasto.”
Tal razonamiento convierte una ausencia formal no exigida legalmente en una presunción absoluta contra el contribuyente. Si la Administración sostiene que determinados repostajes corresponden a un vehículo particular, deberá explicar, al menos, qué facturas considera afectadas, qué vehículo entiende que recibió el combustible y cuáles son los datos objetivos que permiten alcanzar esa conclusión. De lo contrario, la regularización descansaría sobre una mera posibilidad o conjetura, y no sobre una verdadera actividad comprobadora.
7. La carga de la prueba no puede transformarse en una exigencia probatoria imposible
El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece con carácter general que quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo. Pero dicha regla no autoriza a la Administración a mantener una posición puramente pasiva ante la prueba aportada.
El contribuyente cumple inicialmente con su carga probatoria mediante la aportación de las facturas y de aquellos otros elementos que permitan establecer razonablemente la conexión del combustible adquirido con los desplazamientos necesarios para el desarrollo de la actividad. A partir de ese momento, si la Administración pretende desvirtuar tales elementos sosteniendo que determinadas facturas corresponden a consumos privados o a vehículos no afectos, debe aportar una motivación individualizada y fundada en datos objetivos.
La carga de la prueba no puede convertirse en la exigencia de una certeza absoluta ni en la imposición de una prueba de imposible o extraordinariamente difícil cumplimiento.
8. Prohibición de una regularización automática y necesidad de motivación individualizada
La regularización tributaria debe expresar las razones concretas por las que se considera que un determinado gasto no guarda relación con la actividad económica.
Por ello, una motivación basada exclusivamente en fórmulas generales —“no se acredita la afectación”, “no consta matrícula”, “no se identifica el vehículo” o “el contribuyente dispone de varios vehículos”— resulta insuficiente cuando existen otros elementos probatorios que no han sido objeto de una valoración efectiva.
La circunstancia de que el obligado tributario sea titular de varios vehículos puede justificar una actividad comprobadora más intensa, pero no permite presumir automáticamente que los repostajes documentados mediante factura corresponden a los vehículos particulares.
La mera posibilidad de un uso alternativo no equivale a prueba de dicho uso.
9. Normativa de facturación actualmente aplicable
Debe hacerse una precisión respecto de la referencia al Real Decreto 1496/2003 contenida en la resolución judicial. Dicha normativa fue derogada y sustituida por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el vigente Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Ello no altera la esencia de la doctrina jurisprudencial examinada: la matrícula tampoco constituye, con carácter general, uno de los datos obligatorios que debe contener una factura completa conforme al artículo 6 del vigente Reglamento de facturación.
Por tanto, su ausencia podrá valorarse junto con las restantes circunstancias probatorias, pero no puede convertirse por sí sola en motivo suficiente para negar la realidad o deducibilidad del gasto.
10. Conclusión
En consecuencia, habiendo aportado las correspondientes facturas de combustible y existiendo elementos suficientes para considerar acreditado que los desplazamientos son necesarios para el ejercicio de la actividad económica, no procede excluir automáticamente la deducibilidad de dichos gastos por la mera ausencia de la matrícula del vehículo en las facturas.
La Administración, si considera que alguno de los suministros corresponde a vehículos no afectos o a desplazamientos particulares, debe efectuar una verdadera actividad comprobadora, individualizar las facturas cuestionadas y expresar los elementos objetivos que justifican su conclusión. Lo contrario supondría introducir un requisito formal inexistente, efectuar una inversión indebida de la carga probatoria y fundamentar la regularización en una mera hipótesis.
Por todo ello, procede admitir la deducibilidad de los gastos de combustible acreditados mediante las facturas aportadas y vinculados razonablemente con el ejercicio de la actividad económica o, subsidiariamente, reconocer la deducción correspondiente a aquella proporción que, atendiendo a los vehículos efectivamente utilizados y a las circunstancias acreditadas, resulte vinculada a dicha actividad.
ANTONIO CARLOS MARTINEZ GALVEZ
Licenciado en Derecho
Master en Fiscalidad y Tributación
Colegiado 4631
www.bufetegalvezabogados.es